Legea 227/2015 este noul cod fiscal al României valabil de la 1 ianuarie 2016. Această lege reglementează toată activitatea economică de pe teritoriul țării. În ea sunt definite toate categoriile de activități și de persoane care le pot îndeplini. Ce nu definește această lege, practic nu există din punct de vedere fiscal și juridic în materie de activitate economică și fiscală.
Odată cu intrarea în vigoare a noului cod fiscal, de la 1 ianuarie 2016 sunt valabile și noi cote de TVA, 5%, 9% și 20%, cota de TVA generală scăzând de la 24% la 20%.
În aceste condiții s-a pus problema următoare: dacă se returnează în anul 2016 o marfă livrată în anul 2015, cu ce cotă de TVA va fi returnată? 20% sau 24%?
Experții contabili spun că marfa se va returna cu același TVA cu care a fost livrată. Argumentele lor sunt definiția faptului generator de exigibilitate, anume că acesta intervine la livrarea bunurilor conform art. 281 alin. 1 al legii 227/2015 și art. 280 alin. 4 al aceleiași legi, care spune că "regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator". De asemenea mai este pomenit și art. 291 alin. 4 în care se menționează că: "Cota aplicabilă este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator".
Eu spun că acestă intrepretare este total greșită, pentru că nu ține cont de alte articole din lege și chiar de legea în sine.
Mai întâi, returul de marfă, altul decât cel intracomunitar, nu există definit în legea 227/2015 și nici în normele metodologice de aplicare (HG 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.277/2015 privind Codul Fiscal). Ca atare, nu se poate vorbi de retur în condițiile legii. Cum returul este totuși o acțiune reală inițiată de unul dintre partenerii unui contract sau înțelegeri comerciale, el nu poate fi ignorat. În consecință, nu rămâne decât să fie considerat o formă de livrare, deci un fapt generator. Astfel, returul din 2016 a unor mărfuri livrate în 2015 va fi facturat cu noua cotă de TVA, 20% în loc de 24%.
Să citim care este definiția livrării, la art. 270 alin.1: "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar." În conformitate cu art. 319 alin. 5 și 6 lit. a) acest transfer de drept de proprietate se facturează. Așadar, dacă livrarea transferă un drept de proprietate al mărfii de la furnizor către client, returul este obligatoriu doar o înțelegere contractuală între parteneri și nu o speță separată în lege. Returul este în fapt un transfer înapoi al dreptului de proprietate asupra mărfii de la client la deținătorul anterior, deci o formă de livrare. În consecință, returul este fapt generator de exigibilitate. Rezultă în mod clar că returul în 2016 de bunuri livrate în 2015 se face cu cota de TVA în vigoare la data livrării mărfurilor dinspre client spre furnizor. Așadar, 20%.
De altfel, dacă s-ar păstra cota de TVA aferentă momentului livrării inițiale a mărfii și la retur, atunci nu există nici un motiv ca mărfurile livrate înainte de 1 ianuarie 2016 să fie vândute cu noua cotă de TVA. Astfel, mărfurile livrate pe vechea cotă de TVA ar trebui să se vândă cu TVA-ul valabil la momentul livrării inițiale, conform acestui principiu.
Mai mult, în condițiile art. 291 alin. 6 persoanele impozabile care aplică sistemul de plată TVA la încasare pot face regularizarea soldului neachitat (de pe facturile cu termen de plată specificat, conform HG 1/2016) pentru noua cotă TVA. Astfel, se vor emite facturi de stornare sold neachitat cu TVA 24% și se va reîncărca soldul cu o nouă factură care va păstra baza de impozitare, la care se va adăuga noua cotă de TVA, 20%. Cum se va putea în acest caz face returul cu vechea cotă TVA a unor mărfuri livrate pe facturi care au fost regularizate cu noua cotă TVA? Ar fi un caz de regularizare a regularizării..., evident, o aberație.
Dar nu cumva este cineva păgubit de modificarea cotei de TVA la retur față de livrarea inițială? Răspunsul este NU. Să facem puțină aritmetică financiară, dând un exemplu:
O firmă-client primește o marfă și factura aferentă livrării în luna decembrie 2015. Marfa este recepționată și introdusă în gestiune conform unei note de intrare-recepție (NIR), deci livrarea are loc și totodată transferul de proprietate asupra mărfii. Marfa este expusă la vânzare, dar nu se vinde. Firma-client va face deci o notă de retur catre firma-furnizor, care în baza unui contract comercial, sau a unei înțelegeri, va ridica returul, făcând recepția mărfii in luna ianuarie 2016, deci va emite o factură de retur* cu data ridicării mărfii de la client și totodată data unui nou transfer de proprietate. Să vedem ce se întâmplă cu TVA-ul, pas cu pas.
1) firma-client își deduce TVA-ul (pe marfă nevândută) din factura emisă de firma-furnizor, 24%, aceasta reprezentând suma care se scade prin regularizare din valoarea pe care o are de plată către bugetul de stat.
2) firma-furnizor plăteste către bugetul de stat TVA 24% fără ca marfa să se fi vândut.
3) la retur, firma-client iși va deduce o sumă negativă -20% și va rămâne cu sold de plată către firma-furnizor 4%
4) firma-furnizor va avea dreptul la returnare de TVA 20% din partea statului (sau regularizare) și va avea de încasat restul de TVA plătit pe marfă nevântudă de la firma client, 4%
Astfel, cei 24% păstrați de firma-client pe marfă nevândută se întorc 20% la stat și 4% la firma-furnizor; cei 24% plătiți de firma-furnizor pe marfă nevândută se întorc la ea 20% din regularizare sau returnare de TVA și 4% din achitarea soldului de către firma-client; iar statul care a încasat 24% TVA de la firma-furnizor pe marfă nevândută și nu i-a încasat de la firma-client care și i-a dedus, va încasa acum 20% de la firma-client și va returna 20% către firma-furnizor.
Peste tot suma este zero, nimeni nu pierde, nimeni nu câștigă ceva din această rulare de TVA pe marfă nevândută. Ceea ce este și firesc, din moment ce marfa nu s-a vândut.
Așadar, opinia mea este că returul va fi facturat întotdeauna cu cota de TVA în vigoare la data efectuării returului.
UPDATE 24.02.2016
Aș mai avea un argument retoric pentru domnii și doamnele experți contabili care consideră ca returul în 2016 se face cu TVA din 2015. Pe ce conturi intră retururile? Nu cumva pe aceleași conturi ca livrările sau, după caz, achizițiile? Și dacă este așa, atunci nu e returul o livrare și din punct de vedere contabil? Deci un fapt generator?
________________________________________________
*returul nu este stornare.
Stornarea reprezintă o corecție a facturii inițiale fie din motiv de facturare eronată, fie din motiv de livrare greșită a mărfurilor, adica neconform cu datele din factură, cantitativ și calitativ, sau alte corecții. Corecția, deci factura de stornare, este normal să conțină date privind factura inițială și totodată va avea cota de TVA din factura inițială, din moment ce pe aceasta o corectează. Singura asemănare cu un retur este valoarea negativă din factură.
